המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (להלן – "ה-IASB") פרסם, בחודש מאי האחרון, סדרה של חמישה תקני חשבונאות חדשים (להלן – "סדרת התקנים") בנוגע לדוחות כספיים מאוחדים ובנוגע להסדרים משותפים (joint arrangements) כדלהלן:

· תקן דיווח כספי בינלאומי 10 – "דוחות כספיים מאוחדים" (IFRS 10 – Consolidated Financial Statements; להלן – "IFRS 10");

· תקן דיווח כספי בינלאומי 11 – "הסדרים משותפים" (IFRS 11 – Joint Arrangements; להלן – "IFRS 11");

· תקן דיווח כספי בינלאומי 12 – "גילוי לגבי זכויות בישויות אחרות" (IFRS 12 – Disclosure of Interests in Other Entities; להלן – "IFRS 12");

· תקן חשבונאות בינלאומי 27 (מתוקן 2011) – "דוחות כספיים נפרדים" (IAS 27 – Separate Financial Statements; להלן – "IAS 27R");

· תקן חשבונאות בינלאומי 28 (מתוקן 2011) – "השקעות בחברות כלולות ובעסקות משותפות" (IAS 28 – Investments in Associates and Joint Ventures; להלן – "IAS 28R").

להלן אסקור, על קצה המזלג, את תמצית עיקרי התקנים האמורים:

א) IFRS 10 ו-IAS 27R

IFRS 10 מחליף את כל ההנחיות הקיימות לגבי שליטה ואיחוד דוחות כספיים במסגרת תקן חשבונאות בינלאומי 27 – "דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים" (להלן – "IAS 27") ובמסגרת פרשנות מספר 12 של הוועדה המתמדת לפרשנויות – "איחוד – ישויות למטרות מיוחדות".

IFRS 10 משנה את הגדרת "שליטה". ההגדרה החדשה מתמקדת בדרישה לקיומם של "כוח" (power) ותשואות משתנות (variable returns) על מנת שתתקיים שליטה. "כוח" הינו היכולת בהווה לכוון את הפעילויות שמשפיעות באופן משמעותי על התשואות. יש צורך שהתשואות תהינה משתנות (התשואות יכולות להיות חיוביות, שליליות או שניהם). IFRS 10 כולל, בין היתר, הנחיות המתייחסות להבחנה בין זכויות משתתפות (participating rights) לזכויות מגינות (protective rights) וכן הנחיות המתייחסות למקרים בהם משקיע פועל בשם ישות אחרת או בשם קבוצת ישויות (agent/principal relationships).

הגדרת "שליטה" ב-IFRS 10 נתמכת בהנחיות יישום נרחבות המתייחסות לדרכים השונות שבהן ישות מדווחת (משקיע) עשויה לשלוט בישות אחרת (מושקעת) לרבות דוגמאות למקרים בהם עשויה להתקיים שליטה גם בהחזקה של פחות ממחצית מזכויות ההצבעה במושקעת.

ההגדרה המעודכנת והנחיות היישום אינן צפויות להביא לשינוי נרחב בהחלטות של ישויות המדווחות לפי תקני ה- IFRS בנוגע לאיחוד ישויות במסגרת דוחותיהן הכספיים. עם זאת, לגבי ישויות מסוימות, ההנחיות החדשות עשויות להביא לשינויים משמעותיים בעניין זה. בהתאם, כל הישויות תידרשנה לבחון את ההנחיות החדשות. יצוין כי עיקרון הליבה לפיו ישות מאוחדת מציגה חברה אם וחברות בנות שלה כאילו הן ישות אחת, נותר על כנו, כמו גם טכניקת האיחוד.

IAS 27R מחליף את IAS 27 ויטפל אך ורק בדוחות כספיים נפרדים. ההנחיות הקיימות כיום במסגרת IAS 27 לגבי הטיפול החשבונאי בדוחות כספיים נפרדים נותרו ללא שינוי במסגרת IAS 27R.

יש ליישם את IFRS 10 ו-IAS 27R לגבי תקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2013 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי. ישות שתבחר ביישום מוקדם תידרש לגלות זאת וליישם מוקדם, באותו מועד, גם את כל יתר התקנים שבסדרת התקנים.

ב) IFRS 11 ו- IAS 28R

IFRS 11 מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 31 – "זכויות בעסקות משותפות" (להלן – "IAS 31") ואת פרשנות מספר 13 של הוועדה המתמדת לפרשנויות – "ישויות בשליטה משותפת – השקעות לא כספיות על ידי המשתתפים".

IFRS 11 מסווג "הסדרים משותפים" (joint arrangements) לשתי קטגוריות בלבד: "פעילויות משותפות" (joint operations) ו- "עסקות משותפות" (joint ventures), כאשר, הקטגוריה של "נכסים בשליטה משותפת" (jointly controlled assets) הקיימת כיום במסגרת IAS 31, מוזגה לתוך קטגורית "פעילויות משותפות", מאחר שבדרך כלל, שני סוגי ההסדרים האמורים מביאים לאותה תוצאה חשבונאית.

ההנחיות שבמסגרת IFRS 11 לגבי קביעת סוג ההסדר המשותף, מתמקדות באופן בו הזכויות והמחויבויות של הצדדים להסדר המשותף מתחלקות ביניהם. הערכת הזכויות והמחויבויות תתבצע תוך לקיחה בחשבון של: המבנה המשפטי של ההסדר, התנאים החוזיים שהוסכמו על ידי הצדדים להסדר וכן, כאשר רלוונטי, עובדות ונסיבות אחרות.

בהתאם ל-IFRS 11, "פעילות משותפת" הינה הסדר משותף שבמסגרתו לצדדים, שהינם בעלי שליטה משותפת בהסדר, יש זכויות בנכסים, ומחויבויות בגין ההתחייבויות, המתייחסים להסדר המשותף (צדדים אלו מכונים "joint operators"). "עסקה משותפת" הינה הסדר משותף שבמסגרתו לצדדים, שהינם בעלי שליטה משותפת בהסדר, יש זכויות בנכסים נטו של ההסדר המשותף (צדדים אלו מכונים "joint venturers").

IFRS 11 מבטל את אפשרות הבחירה במדיניות חשבונאית של איחוד יחסי, הקיימת כיום במסגרת IAS 31, לגבי ישויות בשליטה משותפת. במקום זאת, joint venturers יהיו מחויבים ליישם לגבי השקעותיהם בעסקות המשותפות את שיטת השווי המאזני. מאידך, joint operators יישמו טיפול חשבונאי דומה לזה הקיים כיום, במסגרת IAS 31, לגבי "נכסים בשליטה משותפת" ו"פעילויות בשליטה משותפת". ה-joint operator יכיר בזכויותיו בנכסים, בהתחייבויות, בהכנסות ובהוצאות בהתבסס על מידת מעורבותו בפעילות המשותפת (כלומר, בהתבסס על זכויותיו ומחויבויותיו הישירות בנכסים, בהתחייבויות, בהכנסות ובהוצאות של הפעילות המשותפת) ולא על בסיס זכויות ההשתתפות שיש לו בהסדר המשותף.

IFRS 11 כולל, בין היתר, גם הנחיות לגבי מקרים בהם לצדדים המשתתפים בהסדר משותף אין שליטה משותפת.

IFRS 11 כולל הוראות מעבר מפורטות המתייחסות, בין היתר, למקרים בהם, עקב היישום לראשונה, חל מעבר מיישום שיטת האיחוד היחסי ליישום שיטת השווי המאזני לגבי זכויות בעסקה משותפת, וכן למקרים בהם, עקב היישום לראשונה, חל מעבר מיישום שיטת השווי המאזני להכרה בחלק בנכסים ובהתחייבויות לגבי זכויות בפעילות משותפת.

IAS 28R מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 28 – "השקעות בחברות כלולות" (להלן – "IAS 28") והשינויים העיקריים שנכללו בו לעומת IAS 28, נוגעים להוספת התייחסויות מפורשות לטיפול החשבונאי בשיטת השווי המאזני בהשקעות בעסקות משותפות, כתוצאה מההנחיות החדשות האמורות במסגרת IFRS 11.

יש ליישם את IFRS 11 ו-IAS 28R לגבי תקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2013 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי. ישות שתבחר ביישום מוקדם תידרש לגלות זאת וליישם מוקדם, באותו מועד, גם את כל יתר התקנים שבסדרת התקנים.

ג) IFRS 12

IFRS 12 קובע את דרישות הגילוי המתייחסות לנושאים החשבונאיים המטופלים בהתאם ל-IFRS 10 ו-IFRS 11 ומחליף את דרישות הגילוי הקיימות כיום במסגרת IAS 28.

IFRS 12 דורש מישויות לגלות מידע שיסייע לקוראי הדוחות הכספיים להעריך את האופי, הסיכונים וההשפעות הכספיות המתייחסים לזכויותיה של הישות בחברות בנות, כלולות, הסדרים משותפים וישויות מובנות שלא אוחדו במסגרת דוחות הכספיים.

דרישות הגילוי האמורות ב-IFRS 12 הינן בנוגע לנושאים הבאים:

· שיקולי דעת והנחות משמעותיים;

· זכויות בחברות בנות;

· זכויות בהסדרים משותפים ובחברות כלולות;

· זכויות בישויות מובנות שלא אוחדו במסגרת הדוחות הכספיים.

יש ליישם את IFRS 12 לגבי תקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2013 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי. ישות תוכל לספק את חלק או כל דרישות הגילוי האמורות ב-IFRS 12 בתקופות שלפני יישומו לראשונה, מבלי שתידרש ליישם את IFRS 12 במלואו או את אחד מיתר התקנים שבסדרת התקנים.

לנוחיותכם מצ"ב קישורים למבזקים שפורסמו בנושא על ידי PwC:

קישור ל-Straight away – IFRS 10

קישור ל-Straight away – IFRS 11

קישור ל-Straight away – IFRS 12

שלכם,

משה פרץ

מטרתו היחידה של מזכר זה הינה להביא מידע עדכני לידיעת לקוחותינו

ואין לראות באמור בו משום המלצה או יעוץ.

אין ליישם את האמור במזכר זה מבלי להיוועץ תחילה עם גורמים מקצועיים במשרדינו.